中國向海外開徵個人所得稅意味著什麼？
——兼論稅收的合法性、合理性和公平原則
作者：張智斌
7月10日，美國彭博新聞社（Bloomberg News）報道《中國開始對國民的全球收入徵稅》（China Starts Taxing Its Citizens for Global Income）[1]，傳達出北京當局在中國經濟形勢十分嚴峻的情形下準備收緊稅收政策來彌補財政收入不足的信息。但是這條非常有價值、值得深入解讀的新聞，卻並未引起海內外華人、甚至是華文媒體的足夠重視。
“中國已經開始追蹤一些生活在海外的國民進行徵稅”，彭博新聞社在該報道中稱，根據中國官方媒體的報道，全世界大約有6千萬中國人生活在海外。香港《南華早報》（South China Morning Post）曾經報道指出，現在大約有8萬至15萬的大陸中國人在香港工作。7月10日，《日經亞洲評論》（Nikkei Asian Review）從香港報道說：“來自中國大陸、在香港和澳門生活和工作的專業人士已經被要求從今年起向中國申報額外的所得稅，這或會像預言中擔憂的那樣造成在這兩個特別行政區工作的人才大量外流。”“有幾名國有銀行的職員告訴《日經亞洲評論》，管理層已經要求他們在六月前向大陸主管機關報稅。”[2] 在香港與澳門，標準的所得稅稅率在15%和12%不等，而根據中國大陸當前的稅務法律規定，對高收入者而言，分段累進的個人所得稅最高區間需要繳納的稅率高達45%。
一、相關的法律解讀——中國徵收涉外個人所得稅，誰會受到影響？
根據最近國際媒體的報道，中國向大陸本土以外開徵個人所得稅的範圍，目前雖然還只是針對在香港和澳門兩個特別行政區工作和生活的中國大陸人士，但這對在海外（中國以外）工作和生活的華人、華僑來說，並非絕對可以高枕無憂。
2018年8月31日，第十三屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議通過《關於修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》，對《中華人民共和國個人所得稅法》作出第七次修正（以下簡稱《個人所得稅法》）。同日，國家主席習近平發布中華人民共和國第九號主席令，公布了這部法律，並從2019年1月1日起施行。在這部現行的《個人所得稅法》中，其中第一條規定：“在中國境內有住所，或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計滿一百八十三天的個人，為居民個人。居民個人從中國境內和境外取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。在中國境內無住所又不居住，或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計不滿一百八十三天的個人，為非居民個人。非居民個人從中國境內取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。納稅年度，自公曆一月一日起至十二月三十一日止。”[3]
儘管在《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第四條中另有規定：“在中國境內無住所的個人，在中國境內居住累計滿183天的年度連續不滿六年的，經向主管稅務機關備案，其來源於中國境外且由境外單位或者個人支付的所得，免予繳納個人所得稅……”[4] 根據這些法律、規定的條文，從字面上還是可以解讀出不管你目前具有外國國籍還是中國國籍，也不管你在國外獲取收入還是在中國獲取收入，只要在一個納稅年度內在中國累計居住的天數超過半年，你在該納稅年度內獲取的《個人所得稅法》中所規定的全部所得（不管是從中國還是從國外獲取），就需要向中國稅務機關依法備案或申報個人所得稅。
但是，這並不意味著如果你長期居住在國外就可以高枕無憂。從這些法規相關條文的字面上理解，不論你具有哪國國籍，只要你在中國“有住所”，你就是居民個人，如果在納稅年度內獲得的《個人所得稅法》中所規定的全部所得（不管從中國還是從國外獲取）達到了規定的起征點，你就必須向中國稅務機關依法申報繳納個人所得稅。問題是，這個“有住所”到底是一個什麼樣的概念？這部法律對“有住所”這個法律名稱並沒有給出相應的定義。如果一名長期居住在其它國家的外籍人士在中國某地購買了一套住房，這算不算“有住所”？
2019年4月17日，中國國家稅務總局在官方網站上答覆“在中國境內有住所個人的‘住所’是如何判定的？”這一問題時稱：“稅法上所稱‘住所’是一個特定概念，不等同於實物意義上的住房。按照個人所得稅法實施條例第二條規定，在境內有住所的個人，是指因戶籍、家庭、經濟利益關係而在境內習慣性居住的個人。習慣性居住是判定納稅人是居民個人還是非居民個人的一個法律意義上的標準，並不是指實際的居住地或者在某一個特定時期內的居住地。對於因學習、工作、探親、旅遊等原因而在境外居住，在這些原因消除后仍然回到中國境內居住的個人，則中國為該納稅人的習慣性居住地，即該個人屬於在中國境內有住所。對於境外個人僅因學習、工作、探親、旅遊等原因而在中國境內居住，待上述原因消除后該境外個人仍然回到境外居住的，其習慣性居住地不在境內，即使該境外個人在境內購買住房，也不會被認定為境內有住所的個人。”[5]
關於國家稅務總局的這個答覆，我個人認為至少存在以下兩大問題：
問題之一：中國國家稅務總局作為稅務徵收的執法機關，本身應該無權對稅法進行釋法。因此，國家稅務總局的這個答覆本身是否具有法律效力？1954年《中華人民共和國憲法》第三十一條第（三）款就明確規定全國人民代表大會常務委員會行使解釋法律的職權；1975年《中華人民共和國憲法》第十八條也明確全國人民代表大會常務委員會具有解釋法律，制定法令的職權。在2018年3月11日第十三屆全國人民代表大會第一次會議通過的現行《中華人民共和國憲法》第六十七條第（四）款中，仍然保留著全國人民代表大會常務委員會行使解釋法律的職權這一規定[6]。而在司法審判實踐中，中華人民共和國最高法院負責對地方司法機關進行釋法，作出司法解釋。因此，不論從法理上講，還是從法律的規定和1949年後司法審判的歷史和司法實踐的習慣來看，中國國家稅務總局都不應該也無權對稅法進行釋法。依據法律，國家稅務總局應當將納稅人提出的有關稅法的問題提請全國人大常委會解釋，根據全國人大常委會的釋法回答納稅人。因此從理論上講，國家稅務總局對《個人所得稅法》中‘住所’的判定這個答覆應該不具有法律效力。
問題之二：中國國家稅務總局的這一釋法仍然沒有明確回答“有住所”這一名稱的法律定義。2018年12月18日，國務院總理李克強簽署了中華人民共和國第707號國務院令《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第四次修訂案（以下簡稱《所得稅法實施條例》），其中第二條規定：“個人所得稅法所稱在中國境內有住所，是指因戶籍、家庭、經濟利益關係而在中國境內習慣性居住；所稱從中國境內和境外取得的所得，分別是指來源於中國境內的所得和來源於中國境外的所得。”[7] 國家稅務總局在答覆“有住所”這一法律名稱的定義時，與這部《所得稅法實施條例》一樣，都沒有具體界定“有住所”的標準，而是給出了一個“習慣性居住”的概念來解釋“有住所”這一概念，但同樣也沒有對“習慣性居住”這一法律名稱給出可以明確判斷和度量的定義。這種法規本身的模糊和釋法的模稜兩可，都給執法的隨意性和不確定性留下了巨大的操作空間。而通讀《個人所得稅法》和《所得稅法實施條例》以及公布的現行政策規定中，這種不確定、不明確、模稜兩可的情況比比皆是。
另外，從《人所得稅法》第一條中還可以看出，即使你不具有中國國籍，在中國無住所，也不居住在中國，甚至從來也沒有去過中國，這也並非表明你與這部稅法完全無關。如果你從中國境內取得了《個人所得稅法》中規定的所得並達到了起征點，也必須依法向中國稅務機關申報交納個人所得稅。
這就是說，即使你從未去過中國，如果你在中國有投資（如參股私人公司）、生意（如你在海外做代購）並獲得了利益，或你在中國出版了著作、轉讓或出租了專利、技術和其它有形或無形資產獲得了回報，甚至是撮合了一筆涉及中國的交易獲得的酬勞，從法律上說，只要這部分獲利收入達到了起征點，都需要向中國稅務機關申報繳納個人所得稅。但是，在法律規定香港、澳門和台灣屬於中華人民共和國行政區域的情況下，如果你的獲利來自香港、澳門和台灣，那麼這些所得應該作為“境內所得”還是“境外所得”？這些法規並沒有予以明確。
2020年1月17日，中華人民共和國財政部和國家稅務總局發布2020年第3號公告：《關於境外所得有關個人所得稅政策的公告》，針對個人所得稅的境外所得範圍、對居民個人徵收的計算方法、可抵免的境外所得稅額度和其它規定予以告示[8]，但其中仍然沒有說明來自香港、澳門和台灣的所得屬於境內還是境外。這份公告的出台，表明政府已經決定向海外所得實施徵收個人所得稅。值得注意的是，在這份公告出台之際，新冠病毒疫情的嚴重性和將會對中國及全球經濟造成破壞的嚴重程度還未被世人所知，這或許可以說明中國在新冠病毒疫情爆發之前社會和經濟已經出現了嚴重問題，而不得不採取向海外開徵個人所得稅來彌補財政的虧空？
由此可見，《個人所得稅法》牽涉的納稅人範圍其實是相當廣泛的，而且現在已經開始向中國在海外工作的人士開徵個人所得稅。許多人（尤其是那些生活、工作在海外和已經取得他國國籍、與中國往來並不多的華人）可能會在不知不覺中就成了必須向中國稅務機關申報繳納個人所得稅的納稅人，其中一些人在日常生活中可能由於忽視了這些細節而在無意識中成了違法者卻還渾然不知，這確實是一件非常值得人們關注和重視的事項。
二、徵收和使用稅收的合法性和合理性——國家與個人的責任和義務
依法納稅是納稅人應盡的責任和義務，但個人（或法人，下同）的這種責任和義務是建立在國家的責任和義務的基礎之上的。對於任何一個法治國家的民選政權而言，政府和個人這兩者的責任和義務是用法律的形式固定下來的，用法律的形式形成一種對雙方具有同等約束力的契約關係，並在施行的過程中不斷加以修訂完善。也就是說，公民（或法人，下同）遵守由民意代表產生的國家和地方法律——其中包括依法納稅，而政府必須依法保障個人應當享有的法律權利——包括依法享有自由權、人身權、財產權等基本人權和法律規定的各項政治、司法等法定權利，以及享受政府提供的福利保障。納稅人和政府這兩者之間的責任和義務應該是建立在公平、正義、平等的基礎之上的，是相互依存、不可分割開來的。
即使是在民主國家，收稅和納稅也不僅僅只是經濟和財政上的問題，同樣也是一個十分敏感的政治問題。政治人物在競選的時候，通常會聲明自己當選后將會怎樣用好政府的稅收、怎樣合理調整現行的稅率、怎樣減輕納稅人的稅負和怎樣改善國民的福利待遇，這些都是候選人在競選綱領中最引人注目的事項。這些事項是與每個納稅人的利益切身相關，能夠在生活中實實在在地感受得到的，納稅人自己明白自己在稅賦上的付出將會得到何種回報，即使今後自己或家庭在生活中遭遇困難，自己可以在生活上得到怎樣的保障——這種保障事實上對每個國民來說都至關重要，而對國家同樣也至關重要——由於人人享有保障，它讓每個國民可以放下心來，潛心於自己的工作、自己的學習、自己的研究、自己的愛好和自己的生活而無後顧之憂。這能激發起人們無限的創造力、想象力，對創造出成績產生出強烈的願望以及對有明確目標的生活和理想進行不懈的追求。這些因素的整合，讓我們看到在今天全世界遵循人權、法治的民主國家裡，在總體上普遍呈現出這樣一幅生動的景象：學術研究成績斐然，科技發明層出不窮，文化藝術璀璨生輝，體育運動廣泛普及，國民健康、自信，國家繁榮、發達。這正是每個納稅人通過自己的辛勤勞動，用自己奉獻的稅金在民主和法治的方式下構築起了這個社會治理的基礎所產生的正面效應，對納稅人給予的強烈回報。
我並不是說在民主和法治的體制下，政府對稅金的使用和分配一定是合理、高效的，民主制度中確實也存在很多很不完美的例子，譬如在這次應對新冠病毒疫情大流行中，在不損害自由和法治的前提下，民主國家中確實也出現抗疫中低效和消極的一面。但從總體上說，即使面對如此大規模的病毒災難，至少至今還沒有看到在民主國家中為了抗疫而發生系統性、大規模侵害人權的報道。民主國家將稅金投入民生的比例，不論是在這次疫情的紓困救濟中還是在整個人類歷史上也毫無疑問要比任何一個專制國家都要高很多，對待國民也更人道。在這次新冠病毒疫情中，在民主國家裡我們可以清晰地看到，在危難之際政府應該為納稅人擔負起什麼樣的責任。
不久前媒體曝光了一起中國一個國家級貧困縣用400億人民幣打造出一系列規模宏大的超級爛尾工程，或許可以為我們對徵收和使用稅收的合法性和合理性及其背後所隱藏的一連串問題提供一個思考的樣板。
地處中國貴州省最南端的獨山縣當時是一個國家級貧困縣，全縣總面積2,442平方公里，總人口約36萬。2018年全縣生產總值才94.34億元，財政總收入9.47億元，全縣社會消費品零售總額22.4億元[9]。2010年至2011年，貴州省全省88個縣的近半貧困縣中，有12個縣引進了中國發達地區的人才擔任一把手，想憑此開闊眼界，開拓思路，改變貧困縣的經濟狀況。獨山縣就是其中之一，當時《人民日報》都作過正面報道。2010年7月，潘志立調任獨山縣委書記，展開了獨山縣“大建設、大發展、大跨越”經濟大發展的宏偉藍圖。2019年10月16日，最高人民檢察院公布“潘志立（副廳級）涉嫌受賄罪、濫用職權罪一案，經貴州省人民檢察院指定管轄，由安順市人民檢察院依法向安順市中級人民法院提起公訴。”
潘志立在獨山縣主政的八年多時間里，2012年3月獨山縣招商引入上海中體高爾夫工程設計有限公司組建貴州貴龍國際生態投資開發有限公司，規劃開發108洞的多樣化國際錦標級高爾夫球場，這個貧困縣的度假中心不但建有游泳池、網球場、桑拿、按摩推拿等設施，甚至還配有民俗博物館、酒吧街、廟宇等場所。2013年獨山縣開發建設佔地一萬五千余畝的貴州省第一座縣級大學城，規劃容納10所大學，預計在校學生可達8至10萬人，總投資概算約135億元，建築面積達214萬平方米。2016年9月，獨山縣又開工興建佔地總面積6,800畝，包括基礎設施、景區、民宿生活區、養生中心等總投資5.86億元的“古韻布依、水上下司”特色旅遊區，並舉債近2億元建起建築面積60,000平方米、樓高99.9米、進深240米、總共24層樓的大型全木質框架榫卯結構建築“天下第一水司樓”。獨山縣的盲目開發建設，使得這個國家級貧困縣欠下了400多億元的債務，這些債務的絕大多數融資成本都超過10%，這意味著，獨山縣每年債務利息就超過40億元，是全縣全年財政收入的4倍多。如果單靠財政收入，獨山縣連債務利息都無力償還。[10]
與此形成鮮明對照的是，這個地處偏僻山區的獨山縣有貧困鄉5個，貧困村74個，貧困人口達59,500人，大約佔36萬總人口的16.5%，而這400億的債務意味著獨山縣人均負債高達11萬元多。而這些年在獨山縣因涉嫌貪污腐敗等落馬的官員中，除了潘志立之外，曾擔任過獨山縣委副書記、縣長的梁嘉庚在2018年1月落馬；獨山縣委原常委、宣傳部部長、統戰部部長胡昆在2019年1月被查；獨山縣委原常委、政法委書記、公安局局長劉盛高在2019年4月被查；獨山縣原副縣長楊紹忠也在2019年5月被查。[11]
圖片說明：地處偏僻山區的中國國家級貧困縣、貴州省黔南布依族苗族自治州獨山縣，人口約36萬，2018年全縣生產總值94.34億元、財政總收入9.47億元，全縣現有貧困人口59,500人。獨山縣卻不惜舉債400億元盲目開發建設豪華高爾夫球場、大學城等完全脫離實際的奢侈設施。圖為用近2億元建起的總建築面積60,000平方米、樓高99.9米、進深240米、總共24層樓的大型全木質框架榫卯結構建築“天下第一水司樓”這個規模龐大的爛尾工程。獨山縣這個典型的案例，或許可以為我們思考和研究中國徵收和使用稅收的合法性和合理性提供一個清晰的樣本。（圖片來源於網路）
獨山縣這個典型的案例，其實裡面包含著太多太多的問題值得深究，為此寫成一部研究著作都不為過。這些問題，或許可以為我們思考和研究中國目前徵收和使用稅收的合法性和合理性提供一個清晰的樣本。雖然獨山縣這個如此極端的個案不一定具有普遍性，但全國各地極其浪費的大建設、大開發和觸目驚心的貪污腐敗大案、要案卻層出不窮、屢見不鮮，足以證明一個不能代表人民利益的權力，其徵收和使用稅收的合法性和合理性都應該值得深度懷疑。而且，迄今為止，不論是出自於政府、媒體，還是出自於案件的涉案人、當事人，我從未聽說過有一起案例是本著從徵收和使用稅收的合法性和合理性角度去考量、去反思的，也從未聽說過有一起案例是本著對納稅人負責的態度並用這樣的視角去向公眾深入剖析、坦誠交代和真心懺悔的。而納稅人中也極少有人會從這樣的角度去思考、分析和表達關於稅收的合法性和合理性問題，以及這些現象和本質之間的內在聯繫。就我所見，中國人對自己就是納稅人的認識和納稅人應當具有什麼樣的權利這些基本意識和概念，是世界上少有的最淡薄、最木納、最無知的幾個族群之一，也是自己的權利被長久忽視而無動於衷的地球上唯一一個大族群。
就我個人認為，納稅人應當具有的權利是一個涉及內容相當廣泛的範疇，相對於全世界公認的普世人權而言，它的範圍應當要寬廣得多。保障普世人權並不需要基於任何條件，即使個人不繳納稅金，這也並不意味著可以對其剝奪人權。因此從這個意義上講，任何一個系統性侵犯人權的政權，其徵收和使用稅收的合法性必然應當受到質疑。而除此之外，對於納稅人應該具有的權利，國家不但應當保障其已經用法律的形式向國民作出承諾的法定權利，而且還應當保障其不論國家有沒有用法律的形式對國民作出承諾，納稅人也應該享受基本福利保障的權利。否則，國家徵收和使用稅收的合法性同樣也應當受到質疑。下面簡略談談納稅人應該具有的這兩部分權利：
1，納稅人的法律保障權利：
正像前面所述，稅法與其它法律的關係，是不可孤立地分割開來的。法律既是國家約束公民行為規範的條文，同時也是保障公民個人權利的文字承諾。譬如憲法中規定的公民政治和自由權利，刑法中對個人、集體或法人不同程度的各種不當行為規定的懲處尺度。而稅收的主要目的之一，就是在財務上能夠保障讓代表民意的立法機構履行制定、修改和完善法律的職責；讓依法產生的政府機關能夠依據法律執法行政；讓法定的司法機關依法訴訟審判，維護整個社會在既定的法律框架內有效運行，保障個人和其他法人的法定權利和社會的平穩安定。這就是說，如果一個國家一旦立法不代表民意，執法違背法律，司法徇私枉法，只要其中任何一種情況得以系統性發生，那麼國家徵收和使用稅收的合法性就應當受到質疑。
非但如此，任何一個國家政權還應當對其國民履行世界公認的普世人權和簽署的國際公約，如《公民權利和政治權利國際公約》中規定的行動自由；法律面前人人平等；公平審判以及無罪推定；思想、良心和宗教自由；意見和言論自由；和平集會；結社自由；參与公共事務和選舉；保護少數民族權益等權利。禁止任意剝奪生命；酷刑、殘忍或有辱人格的待遇或處罰；奴役和強迫勞動；任意逮捕或拘留；任意干涉隱私；戰爭宣傳；歧視；鼓吹種族或宗教仇恨。[12] 否則，國家徵收和使用稅收的合法性也應當受到質疑。
2，納稅人的福利保障權利：
應該說對任何一個真正依法治國、人性化治理的國家而言，納稅人的福利保障權利是用法律的形式予以保護的，它應該屬於納稅人法律保障權利的一部分。我在此單獨列出“納稅人的福利保障權利”，是因為這並不意味著每個國家都會把納稅人應當享受的福利權利寫進法律，更不意味著如果一個國家沒有把基本的福利政策以法律的形式用書面方式表達出來，政府就可以對納稅人的福利保障權利不顧不管。
根據1948年12月10日在巴黎召開的聯合國大會以第217A（Ⅲ）號決議通過的《世界人權宣言》規定，“人人有權享受為維持他本人和家屬的健康和福利所需的生活水準，包括食物、衣著、住房、醫療和必要的社會服務；在遭到失業、疾病、殘廢、守寡、衰老或在其他不能控制的情況下喪失謀生能力時，有權享受保障。”[13] 以及“人人都有受教育的權利，教育應當免費，至少在初級和基本階段應如此。初級教育應屬義務性質。”[14] 根據這些規定，任何政府應當給予其國民必要的福利以維持其所需的基本生活水準和滿足其受基礎教育的權利。如果一國政府對國民的生老病死都無動於衷甚至見死不救，則國家徵收和使用稅收的合法性必須受到質疑。
三、稅收應當遵循的公平原則——中國如何在福利政策上與世界接軌？
當稅收涉及到國際層面時，對海外納稅人的司法保障和福利保障等這些權利問題以及怎樣銜接和彌補國與國之間在法律和福利上的距離與差別也變得更為複雜。其中，一國的涉外稅收政策如何遵循國際通行的公平原則是一個非常重要的問題。
迄今為止，我還從未聽聞過有任何一個民選的責任政府可以對納稅人徵稅，卻不需要對納稅人負責的（即予以法律權利的保障和福利權利的保障）。在加拿大，有兩種人對每年個人所得的報稅最為關心：一種是富人，另一種是窮人。富人關心報稅，是因為他們必須小心翼翼，依據法律能避稅的盡量避稅，以減少稅務上的支出；要注意避免遺漏應報的所得，因為一旦被發現瞞報漏報，除了罰款、信用損失，還有可能受到牢獄之災。窮人也很關心報稅，這是因為對低收入家庭（加拿大統計局公布2018年50萬人口或以上地區的低收入標準是：3口之家的家庭稅後年收入低於$32,554.00加元。按現行匯率約合人民幣￥170,257.42元）而言，報稅之後不但可以退回已交的稅款，還可以根據家庭的不同情況憑稅單（事實上信息化后只需授權政府查閱個人報稅記錄）申請多種福利。福利之繁多以至於普通人根本無法了解其全貌，如低收入家庭不但可以申請兒童福利金、商品稅退稅、住房補貼、低收入補助等，在看病、治療全民免費的情況下，對於低收入家庭的病人，醫藥用品、營養品甚至根據病情和醫療需要的部分食品憑醫生處方都可以免費或得到相應的補助。這些實實在在的好處，讓窮人真切地感受到報稅和稅收的意義所在。稅務並非與普通人無關，稅收起著調節收入分配的作用，防止社會貧富兩極分化，讓社會底層民眾的生活得到保障，減少了犯罪和社會矛盾。而在一個國家的稅收不能惠及底層民眾的國家裡，底層民眾從未感受到稅收給自己生活帶來過切實的改善，那麼他們不關心稅收、不了解稅收也就成為必然。
中國對海外納稅人開徵個人所得稅，這必然會涉及到大量海外華人和華僑的利益。舉個例子：A女士在海外工作，父母年事已高並仍然居住在中國。這一年，A女士在海外只工作了5個月，就需要回國【相關閱讀:還是祖國最安全，海外華人趕緊回國，謝謝了！留學生剛逃回國就後悔：我做錯了什麼？】去照顧突然患重病的父親。在海外，A女士的工資並不高，每月的稅前所得大約相當於人民幣￥13,180元。如果在加拿大，這幾乎接近最低工資了。由於她必須回國照顧父母，這一年中她在中國居留的天數超過了183天，期間沒有收入。那麼，中國這部《個人所得稅法》對她將意味著什麼？
根據《個人所得稅法》第一條的規定：“在中國境內有住所，或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計滿一百八十三天的個人，為居民個人。居民個人從中國境內和境外取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。”因此，根據這條法律，從理論上講，儘管這一年中A女士在中國並沒有一分錢的收入，但她在境外工作5個月相當於人民幣￥65,900元的稅前收入必須在中國備案、申報個人所得稅。
假設A女士在加拿大定居，她5個月的收入僅僅相當於$12,600加元。在這個稅務年度里，如果她的家庭僅她一人，或還有撫養人（18歲以下的子女、領養的孩子或18歲以上的殘疾者），那麼她的家庭絕對屬於低收入。A女士報稅後不但不用向加拿大稅務局交稅，而且還可以退回已交的稅款、領取多種福利。但如果A女士的配偶（Spouse，注：在加拿大異性夫妻、同性夫妻、異性同居、同性同居都可以組成法律意義上的合法家庭進行報稅）是高收入者，那麼A女士的稅務情況將會變得較為複雜。或許，她的家庭不再屬於低收入，這就需要向加拿大稅務局繳稅——其中包括聯邦稅和省稅。如果A女士在工作中需要使用個人購置的工具或防護用品，如果她的通勤需要乘坐公共交通，如果她或孩子用一部分收入去學校進修、參加體育俱樂部，如果她把一部分收入捐獻給了某個機構或個人，如果她從事的職業是農業、漁業、林業……在不同的省份她可以根據這些情況享受各種免稅額度或採用不同的稅法條款。為什麼加拿大要把家庭的稅務問題搞得這麼複雜？因為這裏面涉及到“公平”兩個字。譬如，你個人雖然屬於高收入，但如果你有一大幫的孩子，配偶又沒有工作，家裡還有殘疾人，為了工作你還必須不斷進修，這些情況都需要額外的開支，那麼，你的家庭可能還是屬於低收入，你可能不但不需要交稅，或許還可以得到相應的福利。但中國的《個人所得稅法》卻完全不考慮不同的家庭情況，只是簡單地劃出不同稅率的應稅金額界線讓納稅人按照階梯稅率繳稅，這樣的《個人所得稅法》真的能夠起到調節收入公平的作用嗎？
現在再來看看A女士是否需要在中國納稅。根據《所得稅法實施條例》第四條之規定：“在中國境內無住所的個人，在中國境內居住累計滿183天的年度連續不滿六年的，經向主管稅務機關備案，其來源於中國境外且由境外單位或者個人支付的所得，免予繳納個人所得稅；在中國境內居住累計滿183天的任一年度中有一次離境超過30天的，其在中國境內居住累計滿183天的年度的連續年限重新起算。”[15] 那麼，假設A女士在中國無住所（如果有住所情況就不一樣了，關於“住所”的問題，前面已經討論過，定義並不清晰），這就意味著即使A女士家裡富得流油，她的配偶是像比爾·蓋茲，或沃倫·巴菲特一類的人物，她也不用繳納這筆稅金。
但是，如果A女士被認定在中國有住所（或她的父母身體狀況一直不佳，她需要長期留在中國照顧他們超過6年，A女士通過網路在中國家裡遠程為海外的僱主工作獲取收入），那麼她還是需要在中國繳稅的。這就意味著A女士即使屬於低收入家庭，由於她在這一年中的大部分時間里離開了定居國，她在中國期間可能無法申請到該國的大部分福利保障，那麼這一年中她的生活或許會發生困難，很有可能她在中國和海外兩邊都需要開銷，再加上父親病重，她的生活將會變得非常艱難。可是由於中國收入水平較低，雖然A女士在國外屬於低收入，但在中國卻屬於高收入，儘管生活艱難，她還是需要向中國繳稅。如果A女士這樣的情況發生在加拿大，那麼A女士報稅後不但不用繳稅，還可以申請到各種福利，A女士的父母是年長者（65歲以上），他們可以申請到更多的福利，包括提供交通服務，護士上門護理，入住老年護理公寓等這些年長者普遍享受的福利。除此之外，因為父親重病，A女士本人還可以申請帶薪的家庭護理休假（Family Caregiving Benefit，注：該休假為家人因重病或受傷而設立，按對象分為兒童、成人和臨終關懷三種，假期長度分別為35周、15周、26周，薪金由政府社會保險支付。詳細內容可按註釋[16]查詢）照顧父親。
現在我們來進一步討論A女士的個案，事實上下面這種情況在海外華人中是非常具有普遍性的：如果A女士在出國之前已經在中國連續工作了25年，期間她個人和單位都從不間斷繳納社會基本養老保險金，她出國定居后加入了外國國籍。由於A女士在中國工作了大半輩子，在國外生活和工作的時間太短，在國外退休后不可能拿到全額的退休金了。那麼，當A女士達到中國的法定退休年齡60周歲后，她是否還可以從中國領取養老金呢？
如果A女士沒有出國，即使她工作並繳納社會基本養老保險金25年之後不再工作和繳費，根據《中華人民共和國社會保險法》第十六條“參加基本養老保險的個人，達到法定退休年齡時累計繳費滿十五年的，按月領取基本養老金。”[17]之規定，A女士也完全可以領取養老金。但是，一旦A女士加入了外國國籍，情況就變得不明朗了。迄今為止，沒有看到有法律和公開的政策法規對參加社會基本養老保險滿15年的中國人加入外國籍后是否可以享受養老金這一問題給出過明確的結論。
關於中國人加入外國籍的養老金保險，中國人力資源和社會保障部發布的《實施〈中華人民共和國社會保險法〉若干規定》第六條“職工基本養老保險個人賬戶不得提前支取”中只提到“喪失中華人民共和國國籍的，可以在其離境時或者離境后書面申請終止職工基本養老保險關係。社會保險經辦機構收到申請后，應當書面告知其保留個人賬戶的權利以及終止職工基本養老保險關係的後果，經本人書面確認后，終止其職工基本養老保險關係，並將個人賬戶儲存額一次性支付給本人。”[18] 請注意，即使你要支取這筆養老保險金，也只能支取個人賬戶上的金額（按現行法規，基本養老金中個人賬戶金額只佔繳費工資比例8%），大部分單位為你支付的基本養老金計入了統籌賬戶（占繳費工資比例20%），統籌賬戶上的金額你是拿不到的。但是，對於辦理了離退休手續的人員出國定居和加入外國國籍的，國務院僑務辦公室卻給出了明確答案：“只要符合在中國領取養老金的基本條件，退休人員加入外國國籍后，仍可繼續領取養老金。”即只要符合這兩個條件就可以領取：“一是參加基本養老保險且繳費年限達到15年；二是達到法定退休年齡（以當地或行業法規為準）。一般情況下，領取養老金，首先要在中國境內辦妥退休手續，取得養老金賬戶。”[19] 但是，這裏仍然沒有明確加入外國國籍之後退休的是否可以領取養老金。
尤其是像養老金這樣的福利是不可隨意剝奪的，養老金是個人和單位為個人支付的，屬於個人財產的一部分，而人人有權享受社會保障是不分國界的，是早就被寫入《世界人權宣言》的[20]。在加拿大，像A女士這樣的情況，完全符合申請“曾經或現在生活在加拿大國外的——養老金福利”（Lived or living outside Canada – Pension and benefits）[21]的條件，這項福利是國際上至少50多個國家，為曾經或現在在國外工作和生活的年長者共享養老保障而簽署的一項國際協議。根據協議，各國對各自應該擔任的責任為年長者提供養老保障。這裏面包含著多種不同的情況，甚至連扶養自己的人屬於這種情況，扶養人去世后被扶養人都可以提出申請，其中還細緻地考慮到盡量減少不同貨幣兌換的匯率損失。讀者不要以為參与其中的國家可能都是發達國家，事實上連巴基斯坦、印度、菲律賓、泰國、阿曼等許多發展中國家都名列其中，但是，在這份名單裏面卻沒有看到中華人民共和國。
由此可見，雖然中國政府徵收個稅的稅率是很高的，但與國際上通行的福利標準相比卻差距甚遠。因此中國開始向海外徵收個人所得稅，中國政府在稅務政策上欲同世界接軌的同時，在人權、法律和福利上又準備怎樣去與世界接軌呢？否則，海外納稅人也必然會對中國稅務的公正與公平問題提出相應的質疑和看法。
我個人認為，一部合格的稅法和一個公平的稅務體系，包括涉外稅法和稅務體系，起碼不能忽視這兩項重要功能：
1，維持納稅人（包括個人與法人、國際與國內）與納稅人之間的相對公平：
國家通過稅收抑制過大的社會貧富差距，維護社會基本的公平，同時也要考慮個人、家庭的不同情況、地區與環境的特點與差別，防止納稅人之間財富分配的簡單平均化，以維護財富分配的相對公平和維持納稅人的上進心和競爭動力。
2，保持稅收的徵收主體（國家和地方政府）與納稅人（包括個人與法人、國際與國內）之間的相對公平：
這主要體現在稅率的高低程度、稅收的使用與分配、納稅人的福利與權利等方面上。苛捐雜稅無公平可言，徵收主體可以濫用稅款而不受法律制約同樣也無公平可言，而納稅人被無辜剝奪權利、缺乏福利保障的稅務制度更無公平可言。
綜上所述，不論是對內還是涉外，稅收的公平原則是衡量一個國家徵收和使用稅收合法性和合理性的重要原則。如果一個國家徵收和使用稅收毫無公平可言，那麼這個國家徵收和使用稅收的合法性就應該受到質疑。
四、中國向海外開徵個人所得稅——對法規和執法不確定性的憂慮
事實上，現在中國外企中有許多高級白領都對相關的法律、稅務和福利問題存在各種各樣的擔憂。而中國關於涉外個稅徵收的法規條文，在《中華人民共和國個人所得稅法》和《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》中也僅有不多的那麼幾句話，整部法律和條例也僅僅幾頁紙。與國外相關的法律相比，在廣度與深度上幾乎不存在相互銜接的空間。中國的法規中許多法律名詞的定義並不明確，內容模稜兩可，各部門、各地區內部出台、並不公開的各種稅務政策多如牛毛，執法自由度廣，尋租空間大，而分段徵收的個稅稅率卻非常之高。這種簡單、粗魯的徵收方法，從表面上看好像可以獲得更多的稅收，但事實上也影響到留住人才和吸引投資等維持經濟可持續發展的關鍵因素。
據《日經亞洲評論》報道，一位從2016年起就在香港一家大型中國國有銀行擔任分析師、來自大陸的白領人士說，他去年的納稅金額高達薪水收入的40%左右，儘管一直在香港工作和生活，但他“付給大陸的稅金比付給香港的還要多”。另一位在香港一家國有高技術公司擔任高管的人士也表示，他和他的團隊也收到了中國政府要求繳稅的通知，他自己的稅單則高達24萬元。[22]
類似的擔憂對海外華人、華僑而言同樣存在，其中法律本身的連續性問題也是產生憂慮的一個重要原因。2011年6月30日第十一屆全國人民代表大會常務委員會第二十一次會議上通過的《關於修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》第六次修正案中，第一條規定“在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿一年的個人，從中國境內和境外取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。”在2018年8月31日通過的現行《個人所得稅法》（第七次修正案）中，已經將第一條中的“居住滿一年”改為“居住累計滿一百八十三天”，這或許表明立法中已經存在逐步擴大徵收範圍這種可能。除此之外，法條本身的定義不明確，政策不透明以及釋法不規範、執法隨意性大等各種因素，都會讓海外人士產生出種種憂慮。而海外人士一旦被認定某一年度在海外的所得需要向中國稅務機關納稅，那麼這就意味著不但這一年裡在海外的工作收入需要向中國政府納稅，如果這一年裡，正好賣掉了一套房產，或還有其它偶然所得（如彩票中獎），這部分所得也必須向中國政府納稅。
而引起海外華人、華僑擔憂的可能還不僅僅只是關於財產的問題。2020年6月30日，第十三屆全國人民代表大會常務委員會第二十次會議通過《中華人民共和國香港特別行政區維護國家安全法》，就有海外媒體評論指出其中的某些條款可能會在國際上構成長臂監管而引發擔憂。[23]
根據《中華人民共和國刑法》第二百零一條之規定，偷逃、不繳或者少繳應納稅款的，根據情節可處三年以下有期徒刑、三年以上七年以下有期徒刑並處罰金[24]。其中規定的起刑點極低，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額的百分之十以上並且數額達人民幣一萬元以上就可以被判處有期徒刑。如果海外華人、華僑在中國被判定偷逃、不繳或少繳應當繳納的稅款，同樣也可能會觸及到刑法。
不久前，媒體報道清華大學教授許章潤涉嫌嫖娼被公安機關帶走，就有人指出這或許是有關部門為了打壓言論自由而對許章潤進行的蓄意構陷，相似的例子曾經在中國多地都有發生。據報道，目前許章潤教授已在尋找法律途徑來自證清白，但是在司法並不獨立的體系下，最終的結果究竟如何實在不容樂觀。而偷稅漏稅的罪名同樣也可以用作對海內外言論自由的倡導者施行污名化的工具。2011年4月3日，警方就是以北京發課文化公司涉嫌偷逃稅款的名義，將曾經多次參与敏感社會公益活動的藝術家艾未未從北京首都國際機場帶走並關押了一年有餘——雖然關於此案，在不了解雙方證據、未經充分質證的前提下，我無法判斷、也不應該去臆斷艾未未曾經是否確實觸犯了法律。不過，我依然認為，根據自由媒體的公開報道，不論是中國的稅務法規還是行政執法，其中都存在著許多問題，因此，海外華人、華僑還是應當引以為戒，盡量不要觸及紅線，避免沾染不必要的麻煩。
而除了稅務法規可能會對海外華人、華僑造成意想不到的麻煩外，事實上中國其它的法規也存在各種值得注意的細節，如《中華人民共和國出境入境管理法》第三十九條規定“外國人在中國境內旅館住宿的，旅館應當按照旅館業治安管理的有關規定為其辦理住宿登記，並向所在地公安機關報送外國人住宿登記信息。外國人在旅館以外的其他住所居住或者住宿的，應當在入住后二十四小時內由本人或者留宿人，向居住地的公安機關辦理登記。”[25] 這一法令對一名回國探親的外籍華人來說，或許意味著經過長途跋涉車馬勞頓，還沒有調整時差，只是呆在自己的家中哪兒也沒有去，在睡夢中就已經違反了中國的法律。而如果此人要在其他親戚家中住幾天，是否每次都需要向當地派出所辦理登記？這入住時間又有誰說了算？
像這些可能是全世界絕無僅有、又很容易被忽略並且難以遵守的法條，確實很容易讓人在不知不覺中違反中國的法律而被選擇性執法。而一些法律、規定本身的模糊不清和不可操作性以及執法的隨意性和不確定性，確實可能會讓許多人產生出各種各樣的憂慮。
五、中國向海外開徵個人所得稅意味著什麼？
由以上論述可見，中國向海外徵收個人所得稅，與中國在國內施行的稅收政策一樣，兩者都存在著各種各樣的無解問題，其合法性、合理性、公正性、法規本身存在的各種問題以及政策和執行的透明度，其中潛在的種種憂慮都值得人們去認真思考、分析和研究。
改革開放之後的幾十年來，海外一直是中共統戰工作的重要前沿陣地。而現在卻在匆忙中向海外開徵個人所得稅，推行在技術上本身就難以實施的徵收措施，是否已經表明，中國在新冠病毒疫情流行之前的經濟狀況就已經無力支撐巨大的財政壓力（其中包括在民主國家中完全不存在的政黨開支和維穩開支），必須尋找新的財源加以彌補虧空。而新冠病毒疫情的全球大流行，造成中國和世界經濟急劇衰退，各國對中國的認知也正在改變，這一切將使得中國的經濟和財政狀況變得更加艱難。鑒於目前嚴峻的國際、國內形勢，開拓海外稅收來補充財政已經成為有關當局迫在眉睫的事項，這與現在看到的到處都在強拆民房、隨意罰款的原因是完全一致的——而這樣做的後果是，或許可以在財政上得到暫時的緩解，但在民心和道義上將會失去更多，社會矛盾也將變得更加尖銳、複雜和廣泛，權力和普通民眾之間的斷裂正在加速並且變得徹底無法修復，顯然這些都是權力層不願看到的。而採用這樣的方式來緩解財政困難，相對於這個龐大的政黨組織、政府機構、維穩隊伍以及急需擴展、升級和換代的軍隊和軍事裝備而言，仍然是杯水車薪，這種緩解財政的手段是完全不可持續進行的，更不要說去面對一場可能發生的戰爭。這麼簡單的道理，決策層難道不懂嗎？當然懂，但是當昏庸的權力面對一個早已失去正常功能和僵硬腐敗的龐大機體時，還能有別的辦法嗎？
中國開始向海外徵收個人所得稅這條涉及面甚廣、牽涉各方利益、信息豐富的重要新聞，卻未見有中國大陸的媒體公開報道過，顯然這是北京當局希望淡化稅收議題以及背後相關問題的公眾輿論。其中所隱含的超量信息，值得品味細讀。
2020年7月初稿，8月定稿于加拿大卑詩省溫哥華市（Vancouver, B.C. Canada）
註釋：
[1]：China Starts Taxing Its Citizens for Global Income. Bloomberg News, July 10, 2020 12:00 AM PDT. https://ift.tt/38OdPdR
[2]：White-collar Chinese in Hong Kong face shock tax bills from mainland. Nikkei Asian Review, NIKKI SUN, July 10, 2020 01:33 JST https://ift.tt/2W3WdWm
[3]：《中華人民共和國個人所得稅法》（2018年8月31日第十三屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議通過第七次修正案）第一條。
[4]：《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（2018年12月18日中華人民共和國國務院令第707號第四次修訂）第四條。
[5]：《在中國境內有住所個人的“住所”是如何判定的？》國家稅務總局網站，2019年04月17日。https://ift.tt/2CV2bSX
[6]：《中華人民共和國憲法》（2018年3月11日第十三屆全國人民代表大會第一次會議通過的修正案）第六十七條第（四）款。
[7]：《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（2018年12月18日中華人民共和國國務院令第707號第四次修訂）第二條。
[8]：《財政部 稅務總局關於境外所得有關個人所得稅政策的公告》財政部 稅務總局公告2020年第3號，2020年1月17日，國家稅務總局網址： https://ift.tt/2EAHz2J
[9]：數據來源：“獨山縣人民政府”官方網站《獨山縣情簡介》：https://ift.tt/2CUaHl8
[10]：資料、數據來源：《中國新聞周刊》總第924期，《貴州獨山：一位引進幹部留下的400億債務》，記者：周群峰，2019.11.18。https://ift.tt/2Qp7yNA
[11]：資料、數據來源同[10]。
[12]：“聯合國”中文網站“人權”：《公民權利和政治權利國際公約》：https://ift.tt/3gqRtBA
[13]：Universal Declaration of Human Rights（《世界人權宣言》，1948年12月10日在巴黎召開的聯合國大會上以第217A（Ⅲ）號決議通過）第二十五條第（一）款。
[14]：Universal Declaration of Human Rights（《世界人權宣言》，1948年12月10日在巴黎召開的聯合國大會上以第217A（Ⅲ）號決議通過）第二十六條第（一）款。
[15]：同[4]。
[16]：EI Caregiving benefits and leave: What caregiving benefits offer. Government of Canada https://ift.tt/3aYqfAX
[17]：《中華人民共和國社會保險法》（2010年10月28日第十一屆全國人民代表大會常務委員會第十七次會議通過）第十六條。
[18]：《實施〈中華人民共和國社會保險法〉若干規定》（中華人民共和國人力資源和社會保障部第13號令，部長：尹蔚民，2011年6月29日）第六條。
[19]：《外籍華人能否在中國領養老金？》國務院僑務辦公室，2018年08月30日 17:03 https://ift.tt/31onPbH
[20]：Universal Declaration of Human Rights（《世界人權宣言》，1948年12月10日在巴黎召開的聯合國大會上以第217A（Ⅲ）號決議通過）第二十二條。
[21]：Lived or living outside Canada – Pensions and benefits – Overview. Government of Canada https://ift.tt/3aUa7QT
[22]：同[2]。
[23]：《中華人民共和國香港特別行政區維護國家安全法》（2020年6月30日第十三屆全國人民代表大會常務委員會第二十次會議通過）第三十八條。
[24]：《中華人民共和國刑法》（《中華人民共和國刑法修正案（十）》，2017年11月4日第十二屆全國人大常委會第三十次會議表決通過）第二百零一條。
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[25]：《中華人民共和國出境入境管理法》（2012年6月30日第十一屆全國人民代表大會常務委員會第二十七次會議通過，2012年6月30日中華人民共和國主席令第57號公布，自2013年7月1日起施行）第三十九條。
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